ברשימה משבוע שעבר ציינו כי מע"מ תשומות בעבודות פיתוח למרות שאינו ניתן לניכוי, מוסדר בדרך נוכה יותר בהנחיות לפנים משורת הדין. סקרנו את ההסדרים המיוחדים הקיימים שבוע שעבר. נדון עתה בהסדרי מינהל מקרקעי ישראל.
במקרים בהן המקרקעין שווקו במכרזים על ידי מינהל מקרקעי ישראל והזוכה במכרז חתם על הסכם פיתוח ועל הסכם חכירה עם המנהל, התפתח נוהג, שבא לידי ביטוי במערכת חוזית כדלקמן:
1. הסכם משולש בין מינהל מקרקעי ישראל, הרשות המקומית וקבלן המשנה ממנו הזמינה העירייה את ביצוע עבודות התשתית לפיו התחייב המינהל לחתום על הסכמי החכירה עם היזם במכרז רק לאחר שזה האחרון חתם על הסכם עם קבלן המשנה.
2. הסכם בין היזם לקבלן המשנה לפיו הוא מתחייב לשלם לו את הוצאות הפיתוח.
השאלה הינה האם יותר ליזם לנכות מס תשומות בגין עבודות הפיתוח?!:
סוגייה זו לא זכתה להתייחסות בית המשפט העליון ועל כן אין בעניין הלכה פסוקה מחייבת. עם זאת, הסוגיה נדונה בבית המשפט המחוזי בסדרה של פסקי דין במערכות עובדתיות דומות.
בע"ש 515/94 בני בנימין לקרץ בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים י/3, ה - 231 מציין כבוד השופט ביין כי, מדובר ,למעשה בעסקת חליפין בין הצדדים המחייבת את היזם במע"מ מול העירייה.
גישה זו מצאה ביטוי בשורה של פסקי דין: ע"א 179/95 אזורים בניין (1965) בע"מ נ' מנהל מע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים יא/5 עמ' ה- 27; ע"ש 420/96 "גן" חברה קבלנית לבנין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ת, מיסים יד/1, עמ' ה- 427; ע"ש 5461/97 חוף הכרמל 88 בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים יג/2, ה - 279.
גם במקרה של ביצוע על ידי קבלן משנה נקבע בחוף הכרמל לעיל כי מקבל השירות היא הרשות המקומית ולא היזם, ולכן קבלן המשנה מוציא חשבונית לרשות והיזם נותר ללא מס תשומות. למרות האמור בהוראת פרשנות 1/95 "מע"מ על עבודות פיתוח תשתיות עירוניות" וכן ב"הסדר משותף לאגף המכס ומע"מ ולהתאחדות הקבלנים בדבר מע"מ על עבודות פיתוח תשתיות עירוניות", נקבע לפנים משורת הדין, כי גם כאשר על קבלן המשנה להוציא חשבוניות מס לרשות ולא ליזם, במקרה של עודף תשלום היזם מעבר לאגרות והיטלי פיתוח, וכן במקרה של ביצוע עצמי על ידי יזם, לא יותר ניכוי מס תשומות רק לגבי עבודות פיתוח אשר שוות בערכן לסכום היטלי הפיתוח, אשר היו נגבים אילו הרשות הייתה מבצעת עבודות אלה בעצמה.
מכאן, על פי גישת מע"מ, חלק התשלום בגין עבודות הפיתוח אשר עולה על סכום תשלומי היטלי הפיתוח, יוצא מגדר "עסקה" של מתן שירותים לעירייה, ולמעשה אלו הן עבודות שבוצעו על ידי היזם בעבור עצמו, ומס התשומות בגינן מותר בניכוי.
מפסיקת בית המשפט בעניין חוף הכרמל, אנו למדים כי זה הדין גם כאשר במקום ביצוע עצמי של היזם יש ביצוע מרוכז על ידי קבלן משנה, במימון היזם וחלף תשלומי היטלי פיתוח. לגישת בית המשפט יש לעשות הפרדה בין עבודות פיתוח אשר נעשו למען הרשות ואל הן העבודות אשר שוות לסכום תשלומי ההיטלים, לבין עבודות אשר חרגו בערכן מסכום תשלומי ההיטלים, אשר לרשות אין אינטרס מיידי בקיומן, וביצוען הוא פרי רצון היזם לשם השלמת התשתית לסביבת מגורים נאותה וראויה לדיירי הפרוייקט. עבודות אלה נעשו לצורך עצמי ולא כחלק מ"עסקת החליפין" שכן אינן מהוות תחליף להיטל זה או אחר. משכך, זכאי היזם לקבל חשבוניות מס ערוכות על שמו ולנכות מס תשומות בגינם.
מע"מ מקבל גישה זו, לפיכך יש להתעקש עליה גם אם במשרדים מסוימים, כדוגמת מע"מ אשדוד, אין מיישמים אותה בשלב א'.
במקרים בהן המקרקעין שווקו במכרזים על ידי מינהל מקרקעי ישראל והזוכה במכרז חתם על הסכם פיתוח ועל הסכם חכירה עם המנהל, התפתח נוהג, שבא לידי ביטוי במערכת חוזית כדלקמן:
1. הסכם משולש בין מינהל מקרקעי ישראל, הרשות המקומית וקבלן המשנה ממנו הזמינה העירייה את ביצוע עבודות התשתית לפיו התחייב המינהל לחתום על הסכמי החכירה עם היזם במכרז רק לאחר שזה האחרון חתם על הסכם עם קבלן המשנה.
2. הסכם בין היזם לקבלן המשנה לפיו הוא מתחייב לשלם לו את הוצאות הפיתוח.
השאלה הינה האם יותר ליזם לנכות מס תשומות בגין עבודות הפיתוח?!:
סוגייה זו לא זכתה להתייחסות בית המשפט העליון ועל כן אין בעניין הלכה פסוקה מחייבת. עם זאת, הסוגיה נדונה בבית המשפט המחוזי בסדרה של פסקי דין במערכות עובדתיות דומות.
בע"ש 515/94 בני בנימין לקרץ בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים י/3, ה - 231 מציין כבוד השופט ביין כי, מדובר ,למעשה בעסקת חליפין בין הצדדים המחייבת את היזם במע"מ מול העירייה.
גישה זו מצאה ביטוי בשורה של פסקי דין: ע"א 179/95 אזורים בניין (1965) בע"מ נ' מנהל מע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים יא/5 עמ' ה- 27; ע"ש 420/96 "גן" חברה קבלנית לבנין ולהשקעות בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ת, מיסים יד/1, עמ' ה- 427; ע"ש 5461/97 חוף הכרמל 88 בע"מ ואח' נ' מנהל מע"מ חיפה, מיסים יג/2, ה - 279.
גם במקרה של ביצוע על ידי קבלן משנה נקבע בחוף הכרמל לעיל כי מקבל השירות היא הרשות המקומית ולא היזם, ולכן קבלן המשנה מוציא חשבונית לרשות והיזם נותר ללא מס תשומות. למרות האמור בהוראת פרשנות 1/95 "מע"מ על עבודות פיתוח תשתיות עירוניות" וכן ב"הסדר משותף לאגף המכס ומע"מ ולהתאחדות הקבלנים בדבר מע"מ על עבודות פיתוח תשתיות עירוניות", נקבע לפנים משורת הדין, כי גם כאשר על קבלן המשנה להוציא חשבוניות מס לרשות ולא ליזם, במקרה של עודף תשלום היזם מעבר לאגרות והיטלי פיתוח, וכן במקרה של ביצוע עצמי על ידי יזם, לא יותר ניכוי מס תשומות רק לגבי עבודות פיתוח אשר שוות בערכן לסכום היטלי הפיתוח, אשר היו נגבים אילו הרשות הייתה מבצעת עבודות אלה בעצמה.
מכאן, על פי גישת מע"מ, חלק התשלום בגין עבודות הפיתוח אשר עולה על סכום תשלומי היטלי הפיתוח, יוצא מגדר "עסקה" של מתן שירותים לעירייה, ולמעשה אלו הן עבודות שבוצעו על ידי היזם בעבור עצמו, ומס התשומות בגינן מותר בניכוי.
מפסיקת בית המשפט בעניין חוף הכרמל, אנו למדים כי זה הדין גם כאשר במקום ביצוע עצמי של היזם יש ביצוע מרוכז על ידי קבלן משנה, במימון היזם וחלף תשלומי היטלי פיתוח. לגישת בית המשפט יש לעשות הפרדה בין עבודות פיתוח אשר נעשו למען הרשות ואל הן העבודות אשר שוות לסכום תשלומי ההיטלים, לבין עבודות אשר חרגו בערכן מסכום תשלומי ההיטלים, אשר לרשות אין אינטרס מיידי בקיומן, וביצוען הוא פרי רצון היזם לשם השלמת התשתית לסביבת מגורים נאותה וראויה לדיירי הפרוייקט. עבודות אלה נעשו לצורך עצמי ולא כחלק מ"עסקת החליפין" שכן אינן מהוות תחליף להיטל זה או אחר. משכך, זכאי היזם לקבל חשבוניות מס ערוכות על שמו ולנכות מס תשומות בגינם.
מע"מ מקבל גישה זו, לפיכך יש להתעקש עליה גם אם במשרדים מסוימים, כדוגמת מע"מ אשדוד, אין מיישמים אותה בשלב א'.
